Konieczność implementacji dyrektywy voucherowej

Opublikowany przez Ministerstwo Finansów projekt ustawy dostosowuje polskie prawo do dwóch dyrektyw unijnych – dyrektywy Rady (UE) 2016/1065 z dnia 27 czerwca 2016 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do bonów na towary lub usługi¹ (tzw. dyrektywy voucherowej), a także do dyrektywy Rady (UE) 2017/2455 z 5 grudnia 2017 r. zmieniającej tę samą dyrektywę w odniesieniu do niektórych obowiązków wynikających z podatku[nbsp]VAT[nbsp]w przypadku[nbsp]świadczenia[nbsp]usług i sprzedaży towarów na odległość². Pomimo faktu, że obowiązek implementacji dyrektywy voucherowej jest znany już prawie dwa lata, dopiero pod koniec kwietnia bieżącego roku Ministerstwo Finansów przygotowało projekt przepisów dostosowujących polskie przepisy do jej treści.

Sama dyrektywa została przyjęta z uwagi na zasygnalizowaną przez Komisję Europejską konieczność ustanowienia szczególnych przepisów mających zastosowanie do opodatkowania bonów na towary lub usługi podatkiem VAT. Jej celem jest zapewnienie pewnego i jednolitego podejścia oraz zachowania spójności z zasadami ogólnego podatku konsumpcyjnego, uniknięcie niespójności, zakłóceń konkurencji, podwójnego opodatkowania lub braku opodatkowania obrotu bonami towarowymi³. Jest to konieczne, gdyż część obowiązujących zasad rozliczania podatku VAT nie jest w dostatecznym stopniu jasna ani na tyle kompleksowa, aby móc zapewnić spójność w ocenie skutków podatkowych transakcji obejmujących bony towarowe lub usługowe. To z kolei wywołuje niepożądane skutki dla właściwego funkcjonowania rynku wewnętrznego Unii Europejskiej. Państwa członkowskie Unii Europejskiej zostały zobowiązane do stosowania regulacji od 1 stycznia 2019 r.

Dotychczasowa praktyka organów podatkowych

Obecnie zdaniem organów podatkowych bony towarowe nie stanowią towarów w rozumieniu VAT. Oznacza to w konsekwencji, że ich sprzedaż oraz nieodpłatne przekazywanie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu ustawy. Samo udostępnienie bonów przez organy skarbowe nie jest także kwalifikowane jako świadczenie usług, gdyż nie stanowi autonomicznego świadczenia⁴. Z tego względu sprzedaż bonów bądź ich nieodpłatne przekazanie w świetle aktualnej praktyki organów nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT⁵. Obecna regulacja ustawy o VAT nie zawiera także definicji bonów ani też nie różnicuje ze względu na ich rodzaj. Z uwagi na brak definicji ustawowej organy podatkowe były zmuszone skonstruować własną definicję, zgodnie z którą bon stanowi rodzaj znaku legitymacyjnego upoważniającego do odbioru świadczenia, a zatem do otrzymania w oznaczonym terminie określonych towarów. Organy uznają zatem bon nie za towar, lecz swojego rodzaju kwit, którym można zapłacić za nabywane usługi i towary, wobec czego w praktyce zastępuje on środki pieniężne, za które zwyczajowo w obrocie nabywa się towary.

Nowe definicje w ustawie o VAT

Jak wskazano w preambule do dyrektywy voucherowej, aby jasno określić, co stanowi bon na towary lub usługi do celów VAT oraz odróżnić bony od instrumentów płatniczych, konieczne jest zdefiniowanie bonów, które mogą występować w formie fizycznej lub elektronicznej, określając ich istotne cechy, w szczególności charakter uprawnienia, które wiąże się z danym bonem, oraz obowiązek przyjęcia go jako wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług⁶. Ze względu na powyższe dyrektywa sformułowała zarówno definicję samego bonu, jak i dwóch jego rodzajów, tj.

1. bonu jednego przeznaczenia, tj. rodzaju bonu, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług oraz VAT należny z tytułu tych towarów lub usług są znane w chwili jego emisji (tzw. single-purpose vouchers – SPV)⁷,
2. bonu różnego przeznaczenia, tj. bonu innego niż bon jednego przeznaczenia (tzw. multi-purpose vouchers – MPV)⁸.

Obecna regulacja ustawy o VAT, co już zostało wskazane, ani nie zawiera definicji bonów na towary i usługi, ani też nie różnicuje ich rodzajów. Z tego względu projekt ustawy przewiduje wprowadzenie do słowniczka pojęć ustawy o VAT kolejno definicji: bonu, bonu jednego przeznaczenia oraz bonu różnego przeznaczenia. Ustawa dodatkowo wprowadza także definicję pojęcia transferu bonu oraz emisji bonu, które nie zostały zdefiniowane w ramach dyrektywy⁹.

Zgodnie z projektowanymi zmianami w krajowych przepisach ustawy o VAT przez bon będzie należało rozumieć instrument w postaci bonu na towary lub usługi, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług i w przypadku którego towary, które mają zostać dostarczone, lub usługi, które mają zostać wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tego instrumentu¹⁰. Tak sformułowana definicja odpowiada definicji zawartej w dyrektywie. Ma ona na celu odróżnić bon od instrumentu płatniczego z uwagi na inne zasady opodatkowania. Jednocześnie w jej świetle za bon nie będą uznane bony dające posiadaczowi prawo do zniżki przy zakupie towarów lub usług, ale niedające mu prawa do otrzymania takich towarów lub usług. Zmiany nie będą także obejmować biletów za transport, biletów wstępu do kin, muzeów, znaczków pocztowych i tym podobnych¹¹.

W świetle nowych przepisów proponowana definicja bonu jednego przeznaczenia (SPV) nie będzie się różnić od definicji zawartej w dyrektywie. Za bon jednego przeznaczenia (SPV) uznany będzie bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których ten bon dotyczy, oraz kwota należnego podatku od towarów i usług z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia usług są znane w chwili emisji tego bonu¹². Takim bonem będzie więc np. bon na usługi wystawiony przez zakład kosmetyczny uprawniający do skorzystania z określonej usługi. Także projektowana definicja bonu różnego przeznaczenia odpowiada w pełni definicji z dyrektywy. Zgodnie z nią za bon różnego przeznaczenia będzie uznawany bon inny niż bon jednego przeznaczenia, a więc niespełniający choćby jednego z warunków charakteryzujących bon SPV¹³. Będzie nim chociażby bon wystawiony przez podatnika – właściciela galerii handlowej, uprawniający do jego wykorzystania w każdym ze sklepów położonych na terenie galerii.

W słowniczku pojęć zawartym w ustawie o VAT dodano również definicję emisji bonu, przez którą należy rozumieć pierwsze wprowadzenie bonu do obrotu¹⁴, jak też definicję transferu bonu, przez który rozumie się emisję bonu oraz każde przekazanie tego bonu po jego emisji¹⁵.

Opodatkowanie VAT bonów SPV

Zgodnie z projektowanymi zmianami transfer bonu jednego przeznaczenia dokonany przez podatnika działającego we własnym imieniu uznaje się za dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy. Zasada ta będzie stosowana zarówno do emisji bonu w rozumieniu przepisów, jak i każdego przekazania bonu już po jego emisji. Oznacza to, że podatnik będący emitentem bonu jednego przeznaczenia będzie zobowiązany do odprowadzenia należnego podatku VAT od pierwszego wprowadzenia bonu do obrotu, a więc tak jakby towary objęte bonem zostały przez podatnika dostarczone lub usługi objęte bonem zostały wykonane. Samo faktyczne przekazanie towarów lub faktyczne świadczenie usług w zamian za bon SPV nie będzie już z kolei uznawane za niezależną transakcję. Wynika to z faktu, że przy zakupie bonu konsument zapłacił już za dostawę towarów lub usług z uwzględnieniem podatku VAT. W przypadku faktycznego skorzystania z bonu SPV konsument nie będzie więc musiał zapłacić podatku VAT ponownie.

W przypadku gdy wynagrodzenie za towar bądź świadczenie usług będzie wyższe niż wartość bonu, a co za tym idzie, konsument zapłaci różnicę w formie pieniężnej lub innej, kwota nadwyżki, która nie zostanie pokryta bonem, będzie podlegać opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych. W takiej sytuacji w tej części po stronie sprzedawcy powstanie obowiązek podatkowy i zobowiązanie do rozliczenia podatku należnego według właściwej stawki.

W świetle zmian, jeżeli transfer bonu jednego przeznaczenia będzie dokonywany przez podatnika działającego w imieniu innego podatnika, uznawane będzie, że taki transfer stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy, dokonane przez tego innego podatnika. Ta sytuacja wystąpi w przypadku, gdy dystrybutor będzie dokonywać sprzedaży bonu SPV w imieniu i na rachunek innego podmiotu, np. emitenta bonu. W takich sytuacjach prawo własności bezpośrednio ze zleceniodawcy (czyli np. emitenta bonu) przejdzie na jego nabywcę (czyli np. konsumenta bądź dalszego sprzedawcę działającego we własnym imieniu i na własną rzecz). Obowiązek podatkowy obciąży więc nie dystrybutora (w stosunku do którego opodatkowaniu podlegać będzie wyłącznie usługa dystrybucji), lecz emitenta bonu.

Opodatkowanie VAT bonów MPV

Odmienne zasady opodatkowania będą się wiązać z emisją i transferem bonów różnego przeznaczenia. W przypadku bonów MPV podatek VAT pobrany zostanie dopiero, gdy zostaną dostarczone towary lub wykonane usługi, których dotyczy dany bon. Oznacza to, że inaczej niż w przypadku bonów SPV, wcześniejszy ich transfer nie będzie podlegał podatkowi VAT. Dopiero faktyczne przekazanie towarów lub faktyczne wyświadczenie usług w zamian za bon różnego przeznaczenia będzie podlegać podatkowi VAT. Każde jego wcześniejsze przekazanie, np. konsumentowi lub dystrybutorowi, pozostanie neutralne podatkowo. Dotyczyć to będzie więc sytuacji, w których własność bonu przechodzi na przykład z emitenta na dystrybutora działającego w imieniu i na rachunek własny lub bezpośrednio na konsumenta. W przypadku gdy transferu bonu różnego przeznaczenia będzie dokonywać podatnik inny niż podatnik faktycznie przekazujący towar bądź świadczący usługę, opodatkowaniu podatkiem VAT będą podlegać usługi pośrednictwa oraz inne usługi, które można wskazać (zidentyfikować), takie jak usługi dystrybucji lub promocji dotyczące tego bonu. Usługi te będą opodatkowane na zasadach ogólnych.

Podstawa opodatkowania w przypadku bonów SPV i MPV

Podstawa opodatkowania z tytułu sprzedaży bonów jednego przeznaczenia, a więc bonów podlegających opodatkowaniu z momentem emisji i transferu, zarówno przez emitenta, jak i przez dystrybutora działającego w imieniu własnym, jest określana z zastosowaniem ogólnych zasad zawartych w artykule 29a ustawy o VAT. Oznacza to, że podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży.

W przypadku bonów MPV podstawa opodatkowania z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług dokonanych w zamian za bon różnego przeznaczenia realizowany w całości w odniesieniu do tego bonu będzie z kolei równa:

1. wynagrodzeniu zapłaconemu za ten bon pomniejszonemu o kwotę podatku związaną z dostarczonymi towarami lub świadczonymi usługami, lub
2. wartości pieniężnej wskazanej na tym bonie lub w powiązanej dokumentacji, pomniejszonej o kwotę podatku związaną z dostarczonymi towarami lub świadczonymi usługami – w przypadku gdy informacje dotyczące tego wynagrodzenia są niedostępne.

Oznacza to, że w przypadku gdy konsument zapłaci za towar lub usługę w całości za pomocą bonu różnego przeznaczenia, jako podstawę opodatkowania w odniesieniu do tego bonu będzie należało przyjąć wynagrodzenie płacone za ten bon przez konsumenta, przy czym wynagrodzenie powinno zostać pomniejszone o kwotę podatku VAT. Odzwierciedla to zasadę wyrażoną w motywie drugim preambuły dyrektywy voucherowej. Zgodnie z nią pobór podatku VAT powinien następować tak, by zachować spójność z zasadami ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług. Jeżeli przedsiębiorca nie będzie dysponował informacjami o tym, jakie wynagrodzenie zostało zapłacone przez konsumenta za bon MPV, podstawa opodatkowania równa będzie wartości pieniężnej wskazanej na tym bonie (lub w powiązanej z nim dokumentacji), pomniejszonej o kwotę VAT od dostawy towarów lub świadczenia usług.

Podobne zasady ustalania podstawy opodatkowania znajdą zastosowanie w przypadku częściowej realizacji bonu. W takiej sytuacji podstawą opodatkowania będzie tylko część wykorzystana, pomniejszona o wartość podatku. Możliwa jest także sytuacja, w której zrealizowana zostanie wartość całego bonu, przy czym wartość dostarczonych towarów lub świadczonych usług będzie wyższa niż wartość bonu i różnica ta będzie regulowana w inny sposób niż za pośrednictwem bonu, najczęściej w formie pieniężnej. W takiej sytuacji do kwoty przewyższającej wartość znajdą zastosowanie ogólne zasady opodatkowania wyrażone w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Opodatkowanie podatkiem VAT bonów niezrealizowanych

W przypadku bonów jednego przeznaczenia obowiązek zapłaty podatku VAT, co zostało już wskazane, powstaje w momencie transferu bonu. Z tego też względu jego niezrealizowanie przez konsumenta w określonym terminie ważności nie wywołuje dodatkowych konsekwencji podatkowych. Inaczej w świetle projektowanych zmian sytuacja wygląda w przypadku bonów różnego przeznaczenia, których transfer nie wiąże się z obowiązkiem rozliczenia podatku VAT. Zgodnie z projektowanymi przepisami w przypadku utraty ważności bonu różnego przeznaczenia, a co za tym idzie, w sytuacji braku jego zrealizowania przez konsumenta końcowego, po stronie podmiotu, który wyemitował bon, powstaje obowiązek zapłaty podatku VAT z tytułu usługi gotowości do realizacji dostawy towarów lub świadczenia usług, których ten bon dotyczy na rzecz ostatniego posiadacza bonu.

Co istotne, przepisy dyrektywy voucherowej nie regulują sytuacji, w których bon różnego przeznaczenia nie zostaje zrealizowany przez konsumenta końcowego w terminie ważności bonu, a wynagrodzenie otrzymane za taki bon zatrzymuje sprzedawca. W ocenie Ministerstwa Finansów okoliczność, że kwestia ta nie została uregulowana w dyrektywie, nie oznacza jednak, że poszczególne państwa członkowskie nie mogą wprowadzić własnych regulacji mających na celu ograniczenie strat we wpływach z tytułu podatku VAT. Ponadto zdaniem projektodawcy w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest dopuszczalne opodatkowanie otrzymanego wynagrodzenia w przypadku, gdy nie doszło do faktycznego (fizycznego) wykonania świadczenia. W takim przypadku za świadczenie zostaje uznane udostępnienie możliwości wykonania konkretnego świadczenia, a nie sam fakt jego wykonania. Zgodnie z projektowanymi zmianami obowiązek VAT powstanie w takim przypadku z chwilą upływu terminu ważności bonu różnego przeznaczenia. Obecnie projekt znajduje się na etapie konsultacji. Nie wyklucza to więc sytuacji, że ostateczna treść uchwalonej ustawy będzie się różnić od obecnego projektu w zakresie postanowień, które nie wynikają z dyrektywy, tak jak chociażby w zakresie powyższej zasady opodatkowania bonów niezrealizowanych. Przepisy wprowadzane projektowaną ustawą znajdą zastosowanie dopiero do bonów wyemitowanych po 1 stycznia 2019 r.

[nbsp]

Adam Żądło

aplikant radcowski, autor bloga www.spolkiosobowe.pl