Dyrektywa VAT wiele miejsca poświęca temu, w którym państwie Unii Europejskiej należy opodatkować usługi świadczone pomiędzy podmiotami z poszczególnych państw członkowskich UE. Miejsce ich opodatkowania zależy przede wszystkim od tego, czy usługobiorca jest podatnikiem, czy też nie. Pierwszym krokiem do ustalenia, gdzie należy opodatkować usługę, jest zatem weryfikacja statusu nabywcy. Usługodawca (sprzedawca) może przyjąć, że jego klient jest podatnikiem, jeżeli ten podał mu do celów transakcji swój numer identyfikacyjny VAT, który następnie sprzedawca zweryfikował w systemie wymiany informacji o VAT (ang. VAT Information Exchange System – VIES, jako ważny i właściwy dla danego podmiotu. Z kolei jeżeli nabywca takiego numeru nie podał, a sprzedawca nie ma odmiennych informacji, może on przyjąć, że nie ma do czynienia z podatnikiem, tylko z konsumentem. W przypadku usług telekomunikacyjnych, nadawczych i świadczonych drogą elektroniczną, których dotyczy system MOSS (definicja – por. poniżej), usługodawca może przyjąć takie domniemanie w każdym przypadku, w którym nie podano mu numeru identyfikacji VAT, a zatem także wtedy, kiedy z pozostałych danych wynika, że może to być przedsiębiorca.

Zgodnie z zasadami ogólnymi świadczenie usług unijnemu konsumentowi podlega opodatkowaniu VAT według zasad obowiązujących w miejscu siedziby usługodawcy. Dla przykładu, jeżeli niemiecki podatnik świadczy usługę na rzecz polskiego konsumenta niebędącego podatnikiem VAT, to jest ona zazwyczaj opodatkowana w Niemczech jako państwie siedziby usługodawcy. Zgodnie z art. 58 dyrektywy VAT nie dotyczy to jednakże usług świadczonych elektronicznie – są one opodatkowane w państwie, w którym znajduje się siedziba (miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu) usługobiorcy. Zatem niemiecki podatnik świadczący usługi elektroniczne na rzecz polskiego konsumenta powinien rozliczyć podatek VAT od tej usługi w Polsce, czyli według polskiej stawki. To odstępstwo od zasady ogólnej było podyktowane troską o wyrównanie szans pomiędzy drobnym biznesem świadczącym usługi drogą elektroniczną a gigantami tego rynku. Duże przedsiębiorstwa międzynarodowe mogłyby bowiem wybierać sobie na siedzibę kraje z niższą stawką VAT, a przez to oferować konsumentom usługi tańsze dzięki arbitrażowi na stawkach VAT.

Niestety, reguła podyktowana troską o małych przedsiębiorców okazała się dla nich pod pewnym względem mocno problematyczna. Konieczność rozliczania podatku w państwie konsumenta oznaczałaby bowiem konieczność rejestracji danego podatnika dla celów VAT w tym państwie i składania tam deklaracji. Dla polskiego małego przedsiębiorcy sprzedającego usługi konsumentom brytyjskim rejestracja w charakterze podatnika w Wielkiej Brytanii i składanie tam deklaracji podatkowych, a także rozliczanie podatku mogłoby okazać się dużym utrudnieniem lub wręcz uniemożliwiać prowadzenie działalności.

System MOSS

Aby rozwiązać tę kwestię, ustawodawca unijny wprowadził¹[nbsp]tzw. system Mini-One-Stop-Shop (MOSS). Polega on na tym, że podatnicy świadczący usługi drogą elektroniczną w innych państwach UE nie muszą rejestrować się odrębnie w państwach swoich konsumentów i składać tam deklaracji na podatek VAT. W ramach opcjonalnej procedury MOSS mogą oni bowiem zdecydować, żeby zrobić to w jednym wybranym państwie członkowskim, w którym mają siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności (tzw. państwo identyfikacji). I to w tym państwie przedsiębiorcy mogą składać jedną, specjalną deklarację VAT dotyczącą transakcji objętych zagranicznym podatkiem VAT i odprowadzać zagraniczny podatek należny z tego tytułu.

System ten ma zastosowanie do usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych oraz usług elektronicznych. Przez te ostatnie należy rozumieć usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie ze względu na ich charakter jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. Nie chodzi tu zatem o usługi, przy świadczeniu których jest wykorzystywana np. poczta elektroniczna dla celów komunikacji, tylko usługi, których bez technologii informacyjnych nie da się faktycznie wykonać. Chodzi zatem o usługi stron internetowych, gry mobilne, hosting internetowy itp. W praktyce system MOSS może być zatem stosowany przez dostawców gier mobilnych, e-booków, audiobooków, przy sprzedaży usług telekomunikacyjnych itd.

Podatnik polski – lub podatnik zagraniczny, który ma w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności i wybrał Polskę jako państwo identyfikacji – jest zobligowany do rejestracji w tym zakresie w II Urzędzie Skarbowym Warszawa-Śródmieście. Po wybraniu państwa identyfikacji nie jest możliwa jego zmiana przez kolejne dwa lata. Podatnik, który korzysta z systemu MOSS, składa elektroniczne deklaracje do wspomnianego urzędu w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po każdym kwartale, również jeżeli jest to dzień wolny od pracy. W tych deklaracjach podatnik jest zobowiązany wskazać sprzedaż usług w poszczególnych państwach, z określeniem stawek i kwot podatku VAT z tego tytułu oraz kwotę podatku należnego ogółem. Podatnik wpłaca do urzędu kwotę podatku zagranicznego należnego od usług ujętych w danej deklaracji.

Należy przy tym podkreślić, że podatnik, który jest zarejestrowany w systemie MOSS, musi w nim rozliczać każdą sprzedaż usług elektronicznych poza krajem identyfikacji, niezależnie od limitów wartościowych rejestracji dla celów VAT w tym kraju. Decydując się na skorzystanie z systemu, podatnik będzie musiał zatem rozliczyć nawet pojedyncze transakcje transgraniczne, chociaż gdyby korzystał z systemu standardowego, mógłby być zwolniony z obowiązku rejestracji na VAT. Dla przykładu podatnik polski, który miał wielu klientów np. we Francji, mógł chcieć skorzystać z systemu MOSS, żeby uprościć sobie działalność i nie musieć składać tam deklaracji podatkowych. Jeżeli jednak pojawiłyby mu się pojedyncze transakcje np. w Wielkiej Brytanii, to musiałby ustalić właściwą brytyjską stawkę VAT i rozliczyć te transakcje w systemie MOSS pomimo tego, że gdyby z tego systemu nie korzystał, mógłby być objęty zwolnieniem z obowiązku rejestracji w Wielkiej Brytanii ze względu na nieprzekroczenie progu obrotów.

Ponadto w ramach systemu MOSS podatnika obowiązują obecnie przepisy dotyczące fakturowania z kraju nabywcy, np. w zakresie treści faktury.

System MOSS, pomimo że był pomyślany jako uproszczenie, w praktyce bywał dosyć dolegliwy administracyjnie dla podatników. Musieli oni rozliczać nawet pojedyncze transakcje i śledzić przepisy podatkowe wielu obcych krajów unijnych w zakresie fakturowania, a także weryfikować mające tam zastosowanie stawki VAT. Często przekraczało to możliwości techniczne i organizacyjne przedsiębiorców, zwłaszcza tych mniejszych. Dodatkowym problemem był sztywny termin na złożenie deklaracji – do 20 dnia miesiąca po zamknięciu kwartału. W przypadku świadczenia usług drogą elektroniczną, często wiązało się to z koniecznością składania korekt deklaracji np. w przypadku reklamacji usług.

Poza tym szereg problemów rodziło samo ustalenie właściwego miejsca opodatkowania usługi. Zgodnie z przepisami powinna być opodatkowana w państwie, w którym mieszkał jej nabywca. W przypadku gdy kupował on usługę online w innym państwa niż państwo jego zamieszkania (np. korzystając z hotelowego wifi), ustalenie właściwego państwa opodatkowania usługi mogło zatem stanowić niemały kłopot. Zgodnie z przepisami podatnik musiał zgromadzić co najmniej dwa dowody miejsca zamieszkania, podczas gdy w opisywanej sytuacji adres wpisany przez użytkownika był inny niż ten wskazywany przez IP komputera, z którego usługę nabyto. Wiązało się to z nadmiernymi trudnościami dla sprzedawcy, który w celu opodatkowania transakcji we właściwym kraju musiał gromadzić dalszą dokumentację – np. sprawdzać państwo wydające kartę płatniczą, z której uregulowano rachunek, czy też innego rodzaju dowody.

Reforma systemu MOSS od 1 stycznia 2019 r.

W tym kontekście zdecydowano się na daleko idące uproszczenie dla podatników prowadzących działalność w małej skali, dokonując zarówno zmiany przepisów dyrektywy VAT², jak i rozporządzenia wykonawczego³. Po pierwsze, wprowadzono tzw. próg lokalizacji. Oznacza to, że w przypadku, gdy dany podatnik osiąga obroty z transakcji zagranicznych objętych potencjalnie systemem MOSS w wysokości nie wyższej niż 10 000 euro netto w danym lub poprzednim roku obrotowym, podatnik będzie mógł opodatkować takie transakcje według zasad obowiązujących w kraju identyfikacji.

Oznacza to, że polski podatnik, który sprzedaje usługi elektroniczne w UE i osiągnie z tego tytułu obroty poniżej 10 000 euro w danym roku, będzie mógł zastosować do nich właściwą krajową stawkę podatku VAT. Sprzedając np. e-booki klientom brytyjskim i holenderskim, przy tej skali obrotów, nie będzie już musiał ustalać właściwej w tych krajach stawki podatku VAT i wykazywać odrębnie obrotów w tych krajach oraz kwot holenderskiego i brytyjskiego podatku należnego – będzie mógł wykazać tę sprzedaż w standardowej polskiej deklaracji VAT według polskiej stawki podatku.

Co więcej, jeżeli podatnik jest objęty jednocześnie zwolnieniem podmiotowym z VAT (art. 113 ustawy o VAT), transakcje te również będą objęte zwolnieniem z tego podatku.

Dopiero po przekroczeniu limitu 10 000 euro w ciągu roku na transakcjach transgranicznych, podatnik będzie zobowiązany albo do rejestracji w krajach swoich klientów, albo do rejestracji w systemie VAT MOSS i składania deklaracji za pośrednictwem II Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście.

Ponadto, począwszy od 2019 r., pewnym uproszczeniom ulegną wymogi w zakresie weryfikacji kraju nabywcy. Jak wcześniej wspomniano, obecnie, żeby podatnik mógł opodatkować usługę elektroniczną we właściwym państwie, musi co do zasady zgromadzić dwa zgodne dowody potwierdzające, z jakiego kraju faktycznie pochodzi nabywca usługi. Mogą to być:

• adres na fakturze,
• adres IP urządzenia usługobiorcy lub inna metoda geolokalizacji,
• dane rachunku bankowego, z którego dokonano zapłaty,
• kod karty SIM,
• lokalizacja łącza stacjonarnego,
• inne informacje istotne z handlowego punktu widzenia.

W określonych przypadkach przyjmowane są pewne domniemania. Przykładowo, jeżeli nabywca korzysta z łącza stacjonarnego, przyjmuje się, że mieszka on w państwie, w którym zainstalowano to łącze; w przypadku korzystania przez nabywcę z sieci komórkowej przyjmuje się, że mieszka on w państwie, w którym wydano kartę SIM, z której korzysta; przy stosowaniu podczas nabycia usługi z dekodera czy podobnych urządzeń miejscem zamieszkania jest to, gdzie znajduje się dekoder.

Od 2019 r. wystarczające będzie zastosowanie wyłącznie jednego dowodu spośród wyżej wymienionych. Uproszczenie to będzie miało szerszy zakres stosowania niż zwolnienie wspomniane wyżej – mogą je stosować podatnicy, których obroty z transakcji transgranicznych dotyczących usług elektronicznych nie przekraczają łącznie 100 000 euro netto rocznie.

Co do samej weryfikacji, czy nabywcą usługi jest podatnik, czy też konsument, pozostanie w mocy uprzednio wprowadzone uproszczenie dla usług świadczonych drogą elektroniczną – mianowicie można przyjąć, że nabywca nie jest podatnikiem, jeżeli nie podał dla celów transakcji swojego numeru identyfikacji VAT.

Wreszcie, również w zakresie do 10 000 euro obrotów transgranicznych, zostanie wprowadzone uproszczenie dotyczące zasad fakturowania. Poniżej tego progu podatnicy będą zobowiązani wyłącznie do stosowania reguł fakturowania obowiązujących w kraju identyfikacji. Podatnik polski będzie mógł zatem wystawić zagranicznemu klientowi fakturę zgodną z polskimi zasadami i nie będzie zobowiązany do weryfikacji, czy spełnia ona wymogi obowiązujące np. w Wielkiej Brytanii jako państwie siedziby usługobiorcy.

Międzynarodowe świadczenie usług elektronicznych, telekomunikacyjnych i nadawczych przez małych polskich podatników powinno zatem ulec znacznemu uproszczeniu po zaimplementowaniu wskazanych uproszczeń. Jedynym de facto dodatkowym obowiązkiem podatników, w porównaniu ze sprzedażą tych usług w kraju, będzie bowiem odrębne ewidencjonowanie sumarycznych obrotów na transakcjach transgranicznych w celu monitorowania momentu ewentualnego przekroczenia ww. progów. Poza tym opisane transakcje będą traktowane podatkowo analogicznie jak transakcje krajowe.

[nbsp]

Łukasz Karpiesiuk

doradca podatkowy, specjalizuje się w doradztwie w zakresie VAT, ulg podatkowych i pomocy publicznej dla inwestorów zagranicznych w Polsce