Uproszczenia w dokumentacji cen transferowych. Safe harbours – czy nowe regulacje dadzą odetchnąć podatnikom?

Koncepcja safe harbours

Pojęcie „bezpiecznej przystani” dotychczas niespotykane w polskim ustawodawstwie na gruncie przepisów dotyczących cen transferowych, ma już solidne podstawy w międzynarodowych regulacjach w tym zakresie. Stanowią je przede wszystkim „Wytyczne OECD w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych” (ang. OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, dalej jako „wytyczne OECD”²). Wytyczne OECD, pomimo tego, że nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, są brane pod uwagę w trakcie wykładni przepisów ustaw w zakresie cen transferowych przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne.

„Bezpieczna przystań” w kontekście regulacji dotyczących cen transferowych to przepis znajdujący zastosowanie do określonej kategorii podatników lub transakcji, który zwalnia uprawnionych podatników z określonych obowiązków, wynikających z ustawodawstwa krajowego odnośnie cen transferowych. „Bezpieczna przystań” wprowadza dla tych podmiotów przepisy zastępcze względem tych wynikających z ogólnych przepisów w zakresie cen transferowych. Taki przepis może przykładowo upoważnić podatników do ustalania cen transferowych w określony sposób, np. poprzez zastosowanie uproszczonego podejścia w zakresie cen transferowych, przewidzianego przez administrację podatkową. Z drugiej strony może ona zwalniać określoną kategorię podatników lub transakcji z zastosowania części lub całości przepisów odnośnie cen transferowych.

Regulacje ustanawiające „bezpieczne przystanie” upraszczają i redukują koszty administracyjne podatników wynikające z obowiązku zachowania zgodności z przepisami w obszarze cen transferowych. Są one związane z określeniem transakcji porównywalnych, przeprowadzaniem analiz benchmarkingowych czy dokumentacji uzasadniającej „rynkowość” zastosowanej ceny. Ponadto, „bezpieczne przystanie” dostarczają podatnikom uprawnionym do ich zastosowania pewność, że cena należna lub uiszczona, wynikająca z kontrolowanej transakcji, zostanie zaakceptowana przez administrację podatkową po ograniczonych czynnościach kontrolnych lub bez takich czynności, po upewnieniu się, że podatnik był uprawniony do zastosowania uproszczeń i prawidłowo zastosował regulacje ustanawiające daną „bezpieczną przystań”. Natomiast z perspektywy organów podatkowych wprowadzenie „bezpiecznych przystani” pozwala na przeniesienie zasobów kadrowych i administracyjnych z kontroli transakcji o mniejszej kategorii ryzyka na weryfikację skomplikowanych transakcji, w których uczestniczą duże podmioty (o podwyższonym ryzyku).

Propozycje „bezpiecznych przystani” zawarte w projekcie

Ustawodawca przewidział dwa rozwiązania, które umożliwią podatnikom skorzystanie z uproszczeń w zakresie przepisów o cenach transferowych. Należą do nich przewidziane w proponowanym art. 11f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: „ustawa o CIT”) oraz odpowiednio art. 23f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: „ustawa o PIT”) uproszczenie dla transakcji o niskiej wartości dodanej oraz uproszczenie dotyczące transakcji pożyczkowych, wynikające z projektowanego art. 11g ustawy o CIT oraz art. 23g ustawy o PIT.

Uproszczenie w zakresie usług o niskiej wartości dodanej polega na odstąpieniu przez organ podatkowy od określenia wysokości narzutu zastosowanego przez podatnika w transakcji z podmiotem powiązanym, natomiast jeżeli chodzi o transakcję pożyczki, to przy wypełnieniu warunków przewidzianych ustawą organ odstąpi od określenia jej oprocentowania.

Zatem zasadniczo organ podatkowy odstąpi od weryfikacji tych elementów transakcji, które będą stanowiły o określeniu zysku usługodawcy/pożyczkodawcy, tj. narzutu ponad bazę kosztową oraz oprocentowania. Nie jest zatem wykluczone, że organ podatkowy weryfikując warunki zastosowane przez podmioty powiązane podważy inne jej elementy.

W przypadku usług o niskiej wartości dodanej organ może zakwestionować włączenie do bazy kosztowej, będącej podstawą kalkulacji wynagrodzenia, określonych wydatków poniesionych przez usługodawcę bądź zakwestionować zastosowany przez niego klucz alokacji kosztów ogólnych, które zostały przypisane do usługobiorcy. W odniesieniu do transakcji pożyczki nie jest wykluczone, że organ podatkowy podważy inne elementy transakcji, np. wysokość (lub brak) zabezpieczenia, okres na jaki została zawarta umowa pożyczki czy nawet samą jej celowość.

Z drugiej strony projektowane przepisy „premiują” podatników, którzy zastosują się do kryteriów przewidzianych dla „bezpiecznych przystani”, które zostaną omówione poniżej, poprzez zwolnienie z obowiązku sporządzania na potrzeby przygotowania dokumentacji lokalnej transakcji analizy porównawczej. Jest to istotne ułatwienie, szczególnie odnośnie dokumentacji transakcji pożyczkowych, gdzie zebranie miarodajnych danych porównawczych wymaga dostępu do specjalistycznych baz danych lub analizy ofert instytucji finansowych (kredytowych).

Poniżej zostaną szczegółowo omówione kryteria zastosowania regulacji ustanawiających „bezpieczne przystanie”.

Uproszczenie dla usług o niskiej wartości dodanej

Obecnie zagadnienie usług o niskiej wartości dodanej zostało uregulowane na poziomie rozporządzeń wykonawczych ministra finansów³. Przez tego typu usługi „rozumie się usługi o charakterze rutynowym, wspomagające działalność główną usługobiorcy, ogólnie bądź łatwo dostępne, które nie przyczyniają się do powstania dużej wartości dodanej dla usługodawcy lub usługobiorcy”. Dodatkowo, rozporządzenia te określają przykładowy katalog usług uznawanych za usługi o niskiej wartości dodanej. Aktualnie obowiązujące przepisy nie przewidują dla tej kategorii usług specjalnych uproszczeń odnośnie sporządzania dokumentacji cen transferowych. Jeżeli podatnik przedstawi organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej opis transakcji dotyczącej usług o niskiej wartości dodanej, organy te dokonują kontroli w pierwszej kolejności na podstawie przedstawionego przez podatnika opisu. Podatnik nie osiąga zatem znacznych korzyści z tytułu dostosowania dokumentacji cen transferowych dotyczących usług o niskiej wartości dodanej do regulacji szczególnych.

Treść przepisów ustaw o CIT oraz ustaw o PIT wynikająca z projektu znacznie modyfikuje ten stan rzeczy. Przede wszystkim aktualną, syntetyczną definicję usług o niskiej wartości dodanej zastąpiono definicją poprzez wyliczenie warunków, jakie dana usługa musi łącznie spełnić, aby mogła zostać uznana za usługę tej kategorii.

Po pierwsze, powinny to być usługi, które zostały wymienione w załączniku do ustawy (odpowiednio ustawy o PIT i ustawy o CIT) lub usługi o podobnym charakterze. Odpowiednie załączniki wymieniają typowe usługi wewnątrzgrupowe, podzielone na osiem kategorii:

1. usługi w zakresie księgowości i audytu,
2. usługi w zakresie finansów przedsiębiorstwa,
3. usługi związane z zasobami ludzkimi,
4. usługi informatyczne,
5. usługi komunikacji i promocji,
6. usługi prawne,
7. usługi w zakresie podatków,
8. usługi administracyjno-biurowe.

Pewną nowością, w porównaniu do stanu obecnego, jest wyodrębnienie siódmej kategorii usług obok usług prawnych oraz usług w zakresie księgowości i audytu. Podobnie jak w obecnie obowiązujących rozporządzeniach Ministra Finansów regulujących tę kwestię, w projekcie nie posłużono się zamkniętym katalogiem usług, gdyż usługą o niskiej wartości dodanej może być również usługa o podobnym charakterze do usługi wymienionej w załączniku do ustawy. Wątpliwości co do tego czy dana usługa powinna zostać zakwalifikowana jako usługa o niskiej wartości dodanej powinny być, zgodnie z zasadą in dubio pro tributario, rozstrzygane na korzyść podatników.

Po drugie, usługi te powinny mieć charakter usług wspomagających działalność gospodarczą usługobiorcy. Kluczowe w tym zakresie może okazać się wykazanie, że usługa została faktycznie wykonana i przyniosła usługobiorcy faktyczną korzyść, a nie służyła jedynie temu, by obciążyć usługobiorcę częścią kosztów ponoszonych przez podmiot powiązany.

Po trzecie, usługi o niskiej wartości dodanej nie stanowią głównego przedmiotu działalności grupy podmiotów powiązanych. Przykładowo w grupie podmiotów powiązanych z branży farmaceutycznej nie będą usługami o niskiej wartości dodanej usługi w zakresie badania i rozwoju. Pomocny może być tu podział na usługi o charakterze głównym i pomocniczym.

Po czwarte, omawiane usługi nie są świadczone przez usługodawcę na rzecz podmiotów niepowiązanych. Ten zapis budzi duże kontrowersje, gdyż jednostkowe dostarczenie usługi o rutynowym charakterze, np. wsparcia informatycznego, podmiotowi niepowiązanemu przekreśla możliwość zastosowania uproszczenia. Projekt w tym zakresie wydaje się zbyt surowy i może spowodować brak zastosowania regulacji w praktyce.

Po piąte, usługi nie są przedmiotem dalszej odprzedaży przez usługobiorcę, z wyłączeniem odsprzedaży usług nabytych we własnym imieniu, lecz na rzecz innego podmiotu powiązanego (refakturowanie).

Do tak zdefiniowanych transakcji dotyczących usług o niskiej wartości dodanej znajdzie zastosowanie uproszczenie w postaci odstąpienia przez organ podatkowy od szacowania wartości narzutu, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki.

Pierwszy z nich dotyczy tego, aby narzut na kosztach tych usług został ustalony przy wykorzystaniu metody koszt plus lub metody marży transakcyjnej netto i wynosił nie więcej niż 5% kosztów w przypadku nabycia usług, albo nie mniej niż 5% kosztów w przypadku świadczenia usług. Prawdopodobnie takie sformułowanie tego warunku stanowi przeoczenie twórców projektu, należy bowiem wskazać, że kalkulacja bazy kosztowej różni się dla każdej z tych metod – przy metodzie marży transakcyjnej netto obejmuje ona również koszty ogólnego zarządu. Ponadto, wysokość narzutu, w zależności od tego, z jakiej perspektywy jest dokumentowana transakcja, tj. usługodawcy lub usługobiorcy, oscyluje w granicach 5%, podczas gdy wytyczne OECD proponują dla usług tego rodzaju narzut w przedziale od 3% do 10%.

Drugi warunek ogranicza krąg zastosowania uproszczenia – nie jest możliwe jego zastosowanie, gdy usługodawca jest podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową⁴.

Ostatni z warunków dotyczy prowadzonej przez podatnika dokumentacji. Mianowicie, uproszczenie znajdzie zastosowanie tylko wtedy, gdy usługobiorca będzie posiadał dokumentację obejmującą rodzaj i wysokość kosztów uwzględnionych w kalkulacji oraz sposób zastosowania i uzasadnienie wyboru kluczy alokacji dla wszystkich podmiotów powiązanych korzystających z usług. Zatem pomimo tego, że usługi o niskiej wartości dodanej będą co do zasady (ze względu na swój charakter), przedmiotem dokumentacji lokalnej, to podatnik będzie zobowiązany do zebrania danych na poziomie grupy podmiotów powiązanych.

Uproszczenie dla transakcji pożyczkowych

Podobnie jak w przypadku usług o niskiej wartości dodanej, przy transakcjach pożyczkowych, projektodawcy sformułowali pięć warunków, których spełnienie będzie skutkowało odstąpieniem przez organ podatkowy od ustalenia wysokości oprocentowania. Przy czym projektodawca zdecydował się na rozszerzenie definicji pożyczki, która ma obejmować również kredyt i emisję obligacji.

Po pierwsze, w celu skorzystania z uproszczenia, oprocentowanie pożyczki powinno być ustalane w oparciu o rodzaj bazowej stopy procentowej i marżę, określone w obwieszczeniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Na obecnym etapie nie wiadomo, jakiego rodzaju wskaźniki będą brane pod uwagę przy określaniu stopy bazowej oprocentowania i marży (np. WIBOR 3M czy WIBOR 1M).

Po drugie, konieczne jest, aby strony transakcji nie przewidziały w umowie wypłaty innych niż oprocentowanie opłat związanych z udzieleniem lub obsługą pożyczki, w tym prowizji lub premii. Zatem, aby skorzystać z uproszczenia, jedynym wynagrodzeniem przysługującym pożyczkodawcy powinno być oprocentowanie pożyczki. To oznacza, że z zastosowania uproszczenia zostaną wyłączone te transakcje pożyczkowe, w których przewidziano dodatkowe opłaty, takie jak: prowizja przygotowawcza (za uruchomienie finansowania), opłata restrukturyzacyjna (za zmianę warunków spłaty pożyczki, np. co do terminu spłaty) czy opłata za przewalutowanie.

Po trzecie, pożyczka nie może zostać udzielona na okres dłuższy niż 5 lat. Nie wiadomo zatem czy aneksowanie umowy przez przedłużenie okresu spłaty ponad podany przedział czasowy będzie dyskwalifikowało pożyczkę z podlegania uproszczeniu, gdyż nie jest to możliwe do przewidzenia na etapie zawierania umowy.

Po czwarte, w trakcie roku obrotowego łączny poziom zobowiązań albo należności z tytułu kapitału pożyczek z podmiotami powiązanymi, który jest liczony odrębnie dla pożyczek udzielonych oraz pożyczek zaciągniętych, powinien wynosić nie więcej niż 20 000 000 zł lub równowartość tej kwoty. W związku z tym, w celu ustalenia limitu uprawniającego do skorzystania z uproszczenia, podatnik będzie zobowiązany po zakończeniu roku obrotowego do przeprowadzenia analizy przepływów pieniężnych z tytułu pożyczek odrębnie dla należności oraz zobowiązań. Należy każdą z tych kategorii rozpatrywać osobno i nie poddawać ich sumowaniu, ale przekroczenie ustalonego progu co do jednej z nich uniemożliwi zastosowanie uproszczenia. Co ważne, do wskazanego limitu nie wlicza się oprocentowania. Jednocześnie, sumowaniu podlegają wszystkie zobowiązania/należności, które są traktowane tak jak pożyczka – w tym kredyty i emisja obligacji.

Ostatni warunek odnosi się do statusu pożyczkodawcy, który nie może być podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową.

Projekt przewiduje techniczny przepis dla pożyczek udzielonych w walutach obcych, zgodnie z którym kwoty pożyczki wyrażone w walucie obcej przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień udzielenia lub zaciągnięcia pożyczki.

Ocena proponowanych regulacji

Koncepcja wdrożenia do przepisów o cenach transferowych regulacji ustanawiających „bezpieczne przystanie” dla usług o niskiej wartości dodanej oraz pożyczek z pewnością zasługuje na pochwałę i wychodzi naprzeciw oczekiwaniom podatników funkcjonujących w międzynarodowych grupach kapitałowych, dla których stanowią one jedne z najczęściej dokumentowanych transakcji. Proponowane rozwiązania pozwolą polskim podatnikom uwolnić się od obowiązku sporządzania skomplikowanych analiz porównawczych, które wymagają dostępu do specjalistycznych baz danych lub częściej – zlecania przygotowania dokumentacji cen transferowych podmiotom zewnętrznym.

Niemniej jednak, propozycje zawarte w projekcie nie są wolne od mankamentów. W zakresie usług o niskiej wartości dodanej ten sam poziom narzutu ponad bazę kosztową odniesiono do dwóch metod, w których baza ta ustalana jest w zupełnie inny sposób. Zagrożeniem dla wykorzystania uproszczenia dla tego rodzaju usług w praktyce jest również wymóg, aby usługodawca nie wykonywał ich na rzecz podmiotów niepowiązanych. Zmiany w projekcie w tym zakresie wydają się konieczne, aby proponowane regulacje odniosły zamierzony skutek.

W odniesieniu do transakcji pożyczkowych nie jest w pełni jasne, w jaki sposób warunki zastosowania uproszczenia będą weryfikowane w praktyce. Generalnie dokonanie analizy, czy umowa pożyczki podlega obowiązkowi dokumentacyjnemu, powinno zostać dokonane w roku podatkowym, w którym została zawarta transakcja, a nie w każdym kolejnym roku, w którym wypłacane są środki z tytułu tej pożyczki. Zgodnie z projektem transakcja dotycząca finansowania dłużnego będzie podlegała obowiązkowi dokumentacyjnemu (przez co w ogóle będzie możliwe zastosowanie uproszczenia) w tym roku podatkowym, w którym została zawarta, jeżeli wartość kapitału głównego oraz kwoty odsetek będzie wynosiła co najmniej 10 mln zł. Natomiast zastosowanie uproszczenia będzie uzależnione od limitu kapitału głównego z tytułu finansowania udzielonego/otrzymanego od wszystkich podmiotów powiązanych (a nie tylko tego podmiotu, który jest stroną dokumentowanej transakcji) w trakcie roku obrotowego. Wydaje się, że chodzi tu o rok obrotowy, w którym została zawarta dokumentowana transakcja pożyczki, a nie rok obrotowy, w którym transakcja jest poddawana weryfikacji. Zatem do limitu 20 mln zł będą wliczane wszystkie zobowiązania/należności (odnośnie kapitału głównego) od podmiotów powiązanych, również te, które nie podlegają obowiązkowi dokumentacyjnemu np. z tytułu umów zawartych w latach poprzednich, ale realizowanych w roku zawarcia dokumentowanej transakcji. Ten warunek może spowodować, że w praktyce beneficjentami uproszczenia zostaną nieliczni podatnicy.

Należy mieć nadzieję, że niedoskonałości omawianych propozycji legislacyjnych zostaną wyeliminowane w toku procesu ustawodawczego, tak aby zapewniały pewność co do zastosowania nowych regulacji i gwarantowały, że podatnicy rzeczywiście dobiją do „bezpiecznej przystani”, a nie znajdą się w oku cyklonu.

Paweł Kempa

prawnik,

Kancelaria Prawna Piszcz i Wspólnicy