Ceny transferowe po nowemu. Cele i założenia zmian

Uszczelnienie, uproszczenie, umiędzynarodowienie

Po lekturze uzasadnienia projektu, jak i proponowanego brzmienia znowelizowanych przepisów ustaw o PIT i CIT można wysunąć wniosek, że to właśnie takie hasła jak uszczelnienie, uproszczenie i umiędzynarodowienie oddają charakter nowych regulacji. Projekt docelowo ma także realizować nowe założenie odnośnie do polskiego systemu podatkowego, czyli „3 × P – prosty, przejrzysty, przyjazny”. Obecnie wiele wątpliwości budzi ustalenie, jakiego rodzaju transakcje podlegają obowiązkowi dokumentacyjnemu czy też w jaki sposób ustalać progi dokumentacyjne dla poszczególnych transakcji. Zgodnie z projektem ma to ulec zmianie. Nie da się ukryć, że takie rozwiązania, jak zmodyfikowanie zasad szacowania dochodu mają na celu zwiększenie wpływów budżetowych. Wreszcie, Ministerstwo Finansów podąża za międzynarodowymi wytycznymi OECD w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw międzynarodowych i administracji podatkowych, które w lipcu 2017 r. zostały zaktualizowane.

Zmiany w obowiązkach dokumentacyjnych

Inaczej niż dotychczas, o istnieniu obowiązku sporządzenia dokumentacji lokalnej (local file) po stronie podatnika będzie decydować wyłącznie wartość transakcji; wysokość poniesionej straty lub uzyskanych przychodów pozostanie bez wpływu na zakres tego obowiązku. Przy okazji usunięto jedną z pojawiających się wątpliwości – do wartości transakcji nie wlicza się podatku VAT. W rezultacie obowiązek przygotowania local file wystąpi – w zależności od kategorii transakcji, których projekt przewiduje 10 – gdy jej wartość osiągnie 2 mln albo 10 mln złotych⁴. Odmiennie niż obecnie, obowiązek dokumentacyjny nie będzie powiązany z wymogiem prowadzenia ksiąg rachunkowych; aktualnie warunek ten pozwala wielu podmiotom uniknąć przygotowania dokumentacji podatkowej. Istotne podniesienie progów wartości transakcji powinno przełożyć się na ograniczenie kręgu podatników zobowiązanych do przygotowania dokumentacji cen transferowych.

Zmianie ulegną również kryteria ustalania obowiązku dokumentacyjnego dotyczącego dokumentacji grupowej (master file). Znajdzie on zastosowanie do podatników, którzy po pierwsze, należą do grupy podmiotów powiązanych, dla której jest sporządzane skonsolidowane sprawozdanie finansowe, a po drugie, której skonsolidowane przychody w poprzednim roku obrotowym przekroczyły 200 mln zł lub równowartość tej kwoty. Obecnie o konieczności sporządzenia tego rodzaju dokumentacji decyduje wysokość przychodów lub kosztów podatnika (na poziomie co najmniej 20 mln euro w roku poprzedzającym rok podatkowy). Zgodnie z projektem polski podatnik będzie mógł wykorzystać – jako master file – dokumentację sporządzoną na poziomie grupowym w języku angielskim. Jednak dokumentacja ta powinna spełniać wymogi ustawowe, a w razie wezwania organu podatkowego będzie konieczne przedstawienie jej tłumaczenia na koszt podatnika.

Projekt przewiduje katalog zwolnień z obowiązku dokumentacyjnego. Zwolnienia wydają się mieć największe znaczenie praktyczne dla:

• transakcji objętych decyzją dotyczącą uprzedniego porozumienia cenowego,
• transakcji kontrolowanych, których wartość w całości trwale nie stanowi przychodu albo kosztu uzyskania przychodu,
• transakcji pomiędzy podmiotami tworzącymi podatkową grupę kapitałową.

Pozytywnie należy ocenić zaproponowane w projekcie terminy złożenia oświadczenia
o sporządzeniu lokalnej dokumentacji cen transferowych oraz złożenia informacji o cenach transferowych, tj. 9 miesięcy po zakończeniu roku podatkowego. Termin na sporządzenie grupowej dokumentacji cen transferowych będzie nawet dłuższy i wyniesie 12 miesięcy po zakończeniu roku podatkowego. Dzięki temu przygotowanie dokumentacji cen transferowych nie będzie kolidowało z innymi, istotnymi obowiązkami sprawozdawczymi, np. złożeniem zeznania podatkowego czy sporządzeniem zeznania finansowego.

Ustalanie ceny rynkowej, zasady weryfikacji cen transferowych

Zgodnie z projektem do ustalenia cen transferowych na „poziomie rynkowym” powinna znaleźć zastosowanie przede wszystkim jedna z pięciu podstawowych metod:

• metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej,
• metoda ceny odprzedaży,
• metoda rozsądnej marży, czyli koszt plus,
• metoda marży transakcyjnej netto,
• metoda podziału zysku.

Nie oznacza to, że podatnik nie będzie uprawniony do wyboru metody ustalania ceny spoza ustawowego katalogu. Jednak w takim przypadku powinien uzasadnić, że żadna z wcześniej wskazanych metod nie może zostać uznana za najbardziej odpowiednią dla dokumentowanej transakcji. Różniące się od ustawowych metody ustalania ceny w transakcji mogą opierać się przykładowo na notowaniach giełdowych czy technikach wyceny (np. w branży nieruchomości). Co do zasady organy podatkowe będą zobowiązane ustalać cenę transferową zgodnie z przyjętą przez podatnika metodą. Natomiast jeżeli nie uznają jej za najbardziej odpowiednią dla danej transakcji, będą uprawnione do zastosowania takiej, którą uznają za najtrafniejszą w danych okolicznościach.

Dotychczas organy podatkowe były uprawnione jedynie do szacowania dochodów/straty podatnika z pominięciem występujących powiązań. Projekt przyznaje fiskusowi nowe, dodatkowe uprawnienie. Będzie możliwe mianowicie uznanie przez organ, że w danych okolicznościach podmioty niezależne zawarłyby transakcję innego rodzaju albo nie zawarłyby jej w ogóle. W konsekwencji dozwolone będzie dokonanie tzw. recharakteryzacji transakcji na inną transakcję i przeprowadzenie oceny tylko tej innej transakcji, jak również uznanie transakcji za nieistniejącą oraz pominięcie jej konsekwencji podatkowych.

Uproszczone zasady rozliczeń

Projekt wprowadza do przepisów o cenach transferowych rozwiązania typu safe harbours, których zastosowanie przez podatnika będzie skutkowało uznaniem przez organy podatkowe ceny lub części ceny transakcji za rynkową.

Po pierwsze, będzie się to odnosiło do usług o niskiej wartości dodanej, które z obecnego poziomu rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów⁵ zostaną uregulowane ustawowo. Zgodnie z projektem przez pojęcie usług o niskiej wartości dodanej należy rozumieć usługi, które jednocześnie:

• zostały wymienione w załączniku do ustawy⁶ lub są usługami o podobnym charakterze;
• mają charakter usług wspomagających działalność gospodarczą usługobiorcy;
• nie stanowią głównego przedmiotu działalności grupy podmiotów powiązanych;
• nie są świadczone przez usługodawcę na rzecz podmiotów niepowiązanych;
• nie są przedmiotem dalszej odprzedaży przez usługobiorcę z wyłączeniem odsprzedaży usług nabytych we własnym imieniu, ale na rzecz innego podmiotu powiązanego (refakturowanie).

Po drugie, reguła typu safe harbour odnosi się do oprocentowania pożyczek, tzn. organ odstąpi od jego określenia, jeżeli kontrolowana transakcja będzie zgodna z pięcioma parametrami. Najważniejszym z nich obecnie wydaje się wymóg, aby kwota główna pożyczki (udzielonej lub otrzymanej) nie przekraczała 20 mln zł (lub równowartości tej kwoty). Przez pożyczkę należy również rozumieć kredyt oraz emisję obligacji.

Korekta cen transferowych

Przepisy ustawy podatkowej nie zawierały dotychczas regulacji odnoszących się do zagadnienia dokonywania przez podatników korekt cen transferowych. W praktyce nierzadkie są sytuacje, gdy zastosowane w trakcie roku podatkowego ceny w transakcjach z podmiotami powiązanymi nie pozwalają polskiemu podatnikowi na zrealizowanie rynkowego poziomu dochodowości lub marży transakcyjnej netto. Wówczas najczęściej dochodzi do wyrównania tych wskaźników w górę lub w dół poprzez odpowiednie korekty rozliczeń pomiędzy podmiotami powiązanymi. Z kolei w praktyce spotykane są też sytuacje, w których ustalony w grupie kapitałowej poziom dochodowości polskiego podmiotu przekracza ten skalkulowany na potrzeby grupowej polityki cen transferowych. Wówczas polski podatnik dokonuje wypłaty środków pieniężnych w celu obniżenia zbyt wysokiej rentowności.

Ze względu na wspomnianą powyżej lukę prawną obecnie podatnicy nie mają pewności co do sposobu traktowania tych zdarzeń na gruncie podatkowym, tzn. czy stanowią one przychód/koszt uzyskania przychodów, a jeżeli tak, to w jakim czasie wywołują konsekwencje podatkowe w bieżących rozliczeniach czy też w odniesieniu do roku podatkowego, którego dotyczą.

Projekt znacząco zmienia ten stan rzeczy. Korekta cen transferowych, przy spełnieniu poniższych warunków, będzie stanowiła przychód/koszt uzyskania przychodów, ujmowany w roku podatkowym, którego dotyczy:

• stosowanie cen rynkowych już w trakcie roku podatkowego;
• wystąpienie zmiany istotnych okoliczności mających wpływ na ceny transferowe i powodujących konieczność dokonania korekty cen transferowych;
• dokonanie korekty do dnia, w którym upływa termin na złożenie rocznego zeznania podatkowego;
• dokonanie odpowiedniej korekty przez podmiot powiązany i potwierdzenie tego faktu podatnikowi do dnia, w którym upływa termin na złożenie rocznego zeznania podatkowego;
• posiadanie przez podmiot powiązany miejsca zamieszkania, siedziby lub zarządu w Polsce lub w państwie, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, oraz istnienie podstawy prawnej do wymiany informacji podatkowych z tym państwem;
• konieczność potwierdzenia faktu dokonania korekty w zeznaniu podatkowym za rok, którego dotyczy korekta.

Katalog ustawowych definicji

Kolejnym novum, które wynika z uregulowania tematyki cen transferowych w odrębnych działach ustaw o PIT i CIT, jest stworzenie katalogu definicji ustawowych na potrzeby stosowania znowelizowanych przepisów. Zdecydowano się na sformułowanie definicji takich pojęć jak:

• „cena transferowa”,
• „podmiot”,
• „podmiot powiązany”,
• „podmiot niepowiązany”,
• „powiązanie”,
• „warunki”,
• „transakcja kontrolowana”.

Niestety, samo wprowadzenie tych pojęć do ustawy nie oznacza, że interpretacja przepisów będzie dla podatników łatwiejsza. Wiele uregulowań ma bowiem złożoną budowę. Przykładowo, aby przesądzić, czy dwa podmioty są podmiotami powiązanymi, należy zbadać, czy jeden z nich wywiera znaczący wpływ na drugi. Aby tego dokonać, należy sprawdzić, czy pomiędzy nimi występują określone powiązania o charakterze kapitałowym lub rodzinnym. Nowość stanowi możliwość określenia dwóch podmiotów jako powiązanych, o ile wywieranie znaczącego wpływu wynika z „faktycznej zdolności osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę administracyjną nieposiadającą osobowości prawnej”. Już na pierwszy rzut oka można dostrzec, że ustalenie, czy dana osoba ma faktyczny wpływ na podejmowanie decyzji gospodarczych przez inny podmiot oraz czy te decyzje mają kluczowy charakter, będzie niełatwym zadaniem.

Wejście w życie

Zgodnie z projektem znowelizowane przepisy ustaw o podatkach dochodowych miałyby wejść w życie, począwszy od 1 stycznia 2019 r., i znaleźć zastosowanie do dochodów uzyskanych po 31 grudnia 2018 r. Do transakcji kontrolowanych rozpoczętych i niezakończonych przed 1 stycznia 2019 r., w części realizowanej w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2018 r., znajdzie zastosowanie nowa treść przepisów.

Ponadto, zgodnie z projektem, podatnicy zyskają możliwość zastosowania niektórych ze znowelizowanych przepisów do dochodów osiągniętych w roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2017 r., czyli sporządzania dokumentacji cen transferowych na nowych zasadach.

Ocena planowanych regulacji

W tej chwili trudno dokonać jednoznacznej oceny nowego brzmienia przepisów ustaw o CIT i PIT zawartych w projekcie, gdyż szczegółowe regulacje dotyczące treści dokumentacji lokalnej i grupowej zostaną określone w rozporządzeniu Ministra Finansów. Natomiast już teraz można wskazać na pewne plusy i minusy przepisów zawartych w projekcie.

Z pewnością kontrowersje wzbudza pomysł nadania organom podatkowym uprawnienia polegającego na możliwości uznania, że w warunkach rynkowych podmioty niezależne nie zawarłyby kontrolowanej transakcji albo że zawarłyby transakcję innego rodzaju. Wątpliwości wzbudza w szczególności fakt, iż decyzja o wspomnianej wcześniej recharakteryzacji lub nierozpoznaniu transakcji miałaby charakter uznaniowy, nieoparty wprost na przesłankach wynikających z ustawy. Ze względu na głęboką ingerencję w sferę praw podatników w imię zasady zaufania należałoby tę kwestię uregulować wprost w ustawie, wymieniając konkretne przesłanki, na podstawie których organ podatkowy mógłby zakwestionować zawartą z podmiotem powiązanym transakcję. Co więcej, treść projektu w tym zakresie wydaje się zbyteczna, skoro już teraz, na podstawie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania zawartej w Ordynacji podatkowej, organom podatkowym przysługują tożsame uprawnienia.

Nie do końca jasna jest również przesądzająca o uznaniu dwóch podmiotów za powiązane przesłanka faktycznej zdolności osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez te podmioty. Już sama w sobie konstrukcja tej przesłanki jest skomplikowana, co budzi wątpliwości dotyczące zakresu jej zastosowania. W praktyce organy podatkowe mogłyby nawet uznać, że osoba zatrudniona w dwóch podmiotach dokonujących transakcji jako dyrektor finansowy ma taki faktyczny wpływ, dlatego należy uznać je za podmioty powiązane.

Co do zasady pozytywnie należy ocenić nowe progi dokumentacyjne, gdyż najniższa wartość progu – 2 mln zł niemalże odpowiada wartości progu dokumentacyjnego, który obecnie przewidziany jest dla podatników osiągających największe przychody (straty), tzn. 500 tys. euro. Niemniej może się okazać, że próg 10 mln zł dla transakcji pożyczkowych, w przypadku których pod uwagę bierze się zarówno kapitał pożyczek, jak i płacone odsetki, spowoduje rozszerzenie katalogu podmiotów zobowiązanych do sporządzenia dokumentacji cen transferowych.

Wydawać się może, że korzystnym dla podatników rozwiązaniem będzie zaproponowany w projekcie mechanizm uproszczonych rozliczeń w odniesieniu do usług o niskiej wartości dodanej oraz pożyczek. Niemniej, jak zwykle w prawie podatkowym, diabeł tkwi w szczegółach i może się okazać, że w praktyce te korzystne regulacje nie znajdą zastosowania. Przykładowo w przypadku usług o niskiej wartości dodanej projekt przewiduje, iż uproszczenie będzie można zastosować, o ile nie są one świadczone na rzecz podmiotów niepowiązanych. Z kolei w przypadku transakcji pożyczek zastosowanie uproszczeń jest uzależnione od zastosowania oprocentowania kalkulowanego na podstawie rozporządzenia wydanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, a także nieprzekroczenia wartości udzielonej lub otrzymanej pożyczki w wysokości 20 mln zł.

Na pochwałę zasługują również nowe, wydłużone terminy na sporządzenie dokumentacji lokalnej i grupowej, które pozwolą pracownikom działów księgowych na spokojne zajęcie się obowiązkami sprawozdawczymi związanymi z przygotowaniem sprawozdań finansowych, a także rozliczeniami rocznymi z tytułu PIT i CIT.

Opublikowanie projektu w środku roku potwierdza, że tematyka cen transferowych stanowi jeden z priorytetów Ministerstwa Finansów. Przewidziane projektem uregulowanie tych zagadnień w odrębnych działach ustaw o podatkach dochodowych jest tego potwierdzeniem. Należy tylko mieć nadzieję, że w toku prac nad projektem, a później podczas jego procedowania w parlamencie przy okazji pozytywnych modyfikacji nie dojdzie do niekorzystnych zmian dla podatników.