W pierwszym artykule pokazano, że podatek u źródła dotyczy większości przychodów, które uzyskują nierezydenci w Polsce z tytułu usług niematerialnych świadczonych na rzecz polskich kontrahentów. Regulacje prawne w zakresie podatku u źródła są wyjątkowo restrykcyjne. Jest to podatek, który szczególnie odczuwają przede wszystkim zagraniczni przedsiębiorcy.

Przychody nierezydentów objęte zwolnieniem z opodatkowania w Polsce

Polski ustawodawca pozwala zastosować w określonych przypadkach zwolnienie z opodatkowania przychodów nierezydentów, które zostały uzyskane w naszym państwie. Jednakże taka możliwość nie dotyczy każdego rodzaju przychodów. Przywilej ten został ograniczony wyłącznie do wąskiej grupy przychodów literalnie wymienionych przez ustawodawcę[i]. Do grupy tej należy zaliczyć przychody:

• z odsetek;
• z praw autorskich lub praw pokrewnych;
• z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw;
• z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego;
• za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego;
• za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how).

Nie każde więc źródło przychodu nierezydenta będzie objęte przedmiotowym zwolnieniem z opodatkowania w Polsce.

Warunki skorzystania ze zwolnienia z podatku u źródła

Tylko wymieniona grupa przychodów może korzystać z przedmiotowej preferencji podatkowej i to tylko po spełnieniu wszystkich restrykcyjnie określonych warunków^[ii].

Pierwszym wymogiem dla zwolnienia z opodatkowania nierezydenta w Polsce jest to, aby stroną wypłacającą wynagrodzenie dla zagranicznego kontrahenta były:albospółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki[iii].

Drugim warunkiem dla zastosowania tego zwolnienia jest to, aby uzyskującym przychody z wymienionych źródeł była spółka podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego[iv]. Ta okoliczność musi dodatkowo zostać udokumentowana przez spółkę nierezydenta odpowiednim certyfikatem rezydencji, przedłożonym polskiemu kontrahentowi[v]. Dokument ten ma zasadnicze znaczenie, gdyż warunkuje on prawo do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia z opodatkowania przychodów nierezydenta.

Trzecim warunkiem zwolnienia z opodatkowania nierezydenta jest to, aby spółka wypłacająca wynagrodzenie lub spółka uzyskująca to wynagrodzenie posiadała nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale tej drugiej spółki przez okres nieprzerwanie dwóch lat. Posiadanie udziałów (akcji) musi wynikać z tytułu własności.

Warunek posiadania udziałów (akcji), uważa się także za spełniony, jeżeli zarówno w kapitale spółki wypłacającej wynagrodzenie nierezydentowi, jak i w kapitale spółki uzyskującej przychód z tego tytułu inna, czyli trzecia spółka, podlegająca w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji)[vi]. Innymi słowy, jeśli trzecia spółka-matka posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w każdej ze swoich dwóch spółek-córek, to wówczas te dwie spółki-córki, wypłacając wynagrodzenie miedzy sobą, spełniają warunki do zastosowania przedmiotowego zwolnienia z opodatkowania przychodów nierezydenta, pomimo że żadna z nich nie posiada bezpośrednio udziałów (akcji) drugiej spółki-córki. Aby móc zastosować przedmiotowe zwolnienie, strony muszą udowodnić istnienie przedmiotowych więzi między spółkami. W tym celu spółka wypłacająca należne wynagrodzenie nierezydentowi musi uzyskać pisemne oświadczenie, że w stosunku do wypłacanego wynagrodzenia został spełniony warunek powiązań kapitałowych między spółkami[vii].

Wskazany tu wymóg nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) w kapitale drugiej spółki przez okres dwóch lat nie dotyczy wyłącznie sytuacji, w której wypłata należnego wynagrodzenia nierezydentowi ma miejsce już po dacie wskazującej na upływ tych dwóch lat. Ustawodawca przewidział w tym zakresie pewną preferencję. Warunek dla skorzystania ze zwolnienia zostanie także spełniony w sytuacji, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) upłynie już po dniu uzyskania przez spółkę nierezydenta przychodów objętych tych zwolnieniem. Jednak w przypadku niedotrzymania tego warunku i wyzbycia się udziałów (akcji) przed upływem okresu dwóch lat, nierezydent, który skorzystał uprzednio z przedmiotowego zwolnienia, jest zobowiązany do zapłaty podatku u źródła, wraz z odsetkami za zwłokę, w wysokości 20% uzyskanych przychodów. Oczywiście, będzie można tutaj ewentualnie uwzględnić postanowienia umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Istotnym ograniczeniem dla skorzystania z omawianego zwolnienia jest kwestia istnienia powiązań o charakterze kapitałowym[viii], osobowym[ix] czy rodzinnym[x] pomiędzy spółką wypłacającą wynagrodzenie, a spółką uzyskującą przychód z tego tytułu (nierezydentem). Istnienie tego typu powiązań samo w sobie nie ogranicza jeszcze prawa do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Należy zwrócić uwagę, że jednym z warunków skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest posiadanie odpowiedniej ilości udziałów (akcji) w kapitale drugiej spółki (minimum 25% udziałów/akcji), co w świetle przepisów podatkowych samo w sobie już powoduje, że te dwie spółki są z tego powodu uznawane za podmioty powiązane[xi]. Niemniej jeśli dopiero w wyniku tych powiązań zostaną ustalone warunki wynagrodzenia różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, w wyniku czego kwota wypłaconego wynagrodzenia jest wyższa od tej, jakie należałoby oczekiwać lub gdyby powiązania te nie istniały, to wówczas przedmiotowe zwolnienie stosuje się tylko do kwoty wynagrodzenia, którą określono by bez uwzględniania warunków wynikających z tych powiązań[xii]. Jeśli więc strony transakcji postanowią, że wykorzystując omawiany mechanizm zwolnienia z podatku u źródła, wytransferują za granicę większą kwotę pieniędzy do spółki powiązanej, nie opodatkowując jej w Polsce, to na niewiele to się zda, gdyż przedmiotowym zwolnieniem będzie objęta tylko ta część wynagrodzenia, która w warunkach rynkowych stanowiłaby całość wynagrodzenia za danego typu usługę. Natomiast zakwestionowana pozostała kwota wynagrodzenia zostanie objęta opodatkowaniem na zasadach ogólnych.

Omawiane zwolnienie zostaje dodatkowo ograniczone w stosunku do spółki komandytowo-akcyjnej. Jeśli zatem spółką wypłacającą wynagrodzenie na rzecz nierezydenta jest polska spółka komandytowo-akcyjna, to wówczas przychód nierezydenta z tego tytułu zostanie objęty podatkiem u źródła[xiii].

Podsumowując zagadnienie zwolnienia z opodatkowania przychodów nierezydenta w Polsce, można dojść do wniosku, że o ile stanowi ono znaczącą preferencję podatkową, o tyle już możliwość skorzystania z niej jest mocno ograniczona poprzez restrykcyjne wymagania, które są stawiane przez polskiego ustawodawcę.

W tym miejscu warto zasygnalizować, że kwestia zwolnienia przychodów nierezydenta z opodatkowania podatkiem u źródła, jak wiele innych zagadnień w tym zakresie, powinna być analizowana z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska[xiv].

Stawki podatku u źródła

Podatek u źródła jest podatkiem ryczałtowym. Nie ma możliwości pomniejszenia przychodu o koszty jego uzyskania. Stawki podatku kształtują się na różnym poziomie, w zależności od rodzaju źródła przychodu. W sytuacji gdy nie można skorzystać z dobrodziejstwa umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, stawki podatku, jakie wynikają z przepisów krajowych, są bardzo dotkliwe dla podatnika. Największa grupa przychodów jest objęta stawką podatku w wysokości 20%[xv], pozostała grupa ‒ podatkiem 10%[xvi].

Płatnik podatku u źródła

Podatek u źródła nie jest odprowadzany przez nierezydenta, lecz przez jego polskiego kontrahenta. Partner z Polski, wypłacając wynagrodzenie z tytułu wykonania na jego rzecz usługi, działa jako płatnik, czyli jest zobowiązany do obliczenia należnego podatku, potrącenia go z kwoty wypłacanego wynagrodzenia, a następnie odprowadzenia go do właściwego urzędu skarbowego. Należy podkreślić, że polski kontrahent, działając jako płatnik, nie powinien ponosić żadnych kosztów z tego tytułu. Będzie się tak działo, jeśli prawidłowo wywiąże się z nałożonych na niego obowiązków fiskalnych. To zagraniczny kontrahent jest tutaj podatnikiem i to jego wynagrodzenie zostanie obciążone należnym podatkiem u źródła. Nie zmienia to jednak faktu, że cała odpowiedzialność za prawidłowe obliczenie i pobranie podatku spoczywa jednak na stronie polskiej.

Obowiązki płatnika

Prawidłowo działający polski kontrahent w dniu dokonania wypłaty winien odpowiednio pomniejszyć wypłacane wynagrodzenie o kwotę podatku i dopiero tak pomniejszoną kwotę należnego wynagrodzenia wypłacić zagranicznemu kontrahentowi. Jako nieprawidłową należy uznać praktykę wypłaty partnerowi zagranicznemu wynagrodzenia w pełnej wysokości i pokrycie należnego podatku z własnych środków przez polskiego płatnika. Przepisy krajowe co do zasady nie pozwalają na skuteczną zapłatę podatku przez niepodatnika^[xvii]. W sytuacji gdy polska strona dokona zapłaty podatku na swój koszt, istnieje zagrożenie, że organ podatkowy uzna, iż kwota odprowadzonego podatku jest częścią wynagrodzenia zagranicznego kontrahenta, skoro w świetle przepisów prawa podatkowego ciężar tego podatku ponosi nierezydent, a polska strona jest tylko płatnikiem. Taki stan rzeczy sprawi, że kwota podatku będzie nieprawidłowa, czyli zaniżona.

Na polskim płatniku spoczywają dodatkowo obowiązki informacyjne związane z pobranym i odprowadzonym podatkiem. W przypadku pobrania podatku u źródła, płatnik przekazuje podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu informacje na właściwym formularzu o wysokości pobranego podatku, w tym roczne deklaracje sporządzone według ustalonego wzoru^[xviii].

Należy zwrócić uwagę jeszcze na jeden aspekt obowiązku informacyjnego, istotny z punktu widzenia podmiotów powiązanych. Bardzo często zdarza się, że transakcje międzynarodowe zawierają między sobą podmioty powiązane. Szacuje się, że aż 70% światowego handlu odbywa się pomiędzy podmiotami powiązanymi. Wśród tych transakcji występują także umowy dotyczące usług, z których przychód podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła. Międzynarodowe powiązania o charakterze osobowym lub kapitałowym mają bezpośrednie przełożenie na dodatkowe obowiązki informacyjne, gdyż w takim przypadku polscy kontrahenci są dodatkowo zobowiązani do sporządzania i przekazywania informacji, bez wzywania przez organ podatkowy, o umowach zawartych z nierezydentami^[xix]. Takie informacje niewątpliwie stanowią dla organu podatkowego przyczynek do podjęcia czynności kontrolnych w zakresie prawidłowego rozliczania się przez polskiego płatnika z nałożonych na niego obowiązków – co do prawidłowego naliczenia i odprowadzenia podatku u źródła. Brak złożenia informacji o zawartych umowach z nierezydentami może stanowić podstawę prawną do poniesienia odpowiedzialności karnoskarbowej przez płatnika z tego tytułu^[xx].

Odpowiedzialność płatnika

Sankcje za niepobranie lub pobranie w niewłaściwej stawce podatku są dla polskiego kontrahenta dotkliwe, gdyż jako płatnik odpowiada on za podatek niepobrany lub podatek pobrany, a niewpłacony^[xxi]. Organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. Płatnik odpowiada tutaj całym swoim majątkiem^[xxii]. Co istotne, odpowiedzialności za niepobranie i nieodprowadzenie podatku nie ponosi tutaj sam podatnik, czyli zagraniczny kontrahent^[xxiii]. Jest to wyłączna odpowiedzialność polskiego kontrahenta, czyli płatnika.

Świadomość zagranicznego partnera handlowego w zakresie obowiązujących w Polsce regulacji podatkowych

Kolejnym zagrożeniem dla polskiego płatnika jest ewentualny brak akceptacji zagranicznego kontrahenta dla faktu, że oto po rzetelnym wykonaniu zleconej mu usługi otrzymuje tylko część należnego mu wynagrodzenia. Wynika to z faktu, że prawidłowe wykonanie swoich obowiązków fiskalnych przez płatnika spowoduje, że podatek zostanie zapłacony z wynagrodzenia, jakie przysługuje zagranicznemu kontrahentowi. Dlatego wypłacone wynagrodzenie zostanie pomniejszone odpowiednio o zapłacony w Polsce podatek. Może to być źródłem sporu między kontrahentami. Aby zapobiec nieporozumieniom między stronami międzynarodowej transakcji, dobrym rozwiązaniem jest uwzględnianie przyszłych kwestii związanych z rozliczaniem podatku u źródła już na początku, przy zawieraniu umowy, bądź przynajmniej o poinformowaniu swojego kontrahenta o obowiązujących w Polsce regulacjach prawnych w tym zakresie.

Przedstawione dotychczas zasady opodatkowania w Polsce przychodów uzyskanych przez nierezydentów opierają się na przepisach krajowych. Obowiązują one w każdym przypadku, jeżeli strony międzynarodowej transakcji nie mogą zastosować do wypłacanego wynagrodzenia postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. To zastrzeżenie ma bardzo istotne znaczenie, gdyż umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w sposób zasadniczy modyfikują omówione dotychczas reguły opodatkowania w Polsce przychodów nierezydentów. Instytucja podatku u źródła nabiera innego wymiaru, gdy w grę wchodzą postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

dr Tomasz Kiszka

radca prawny, doradca podatkowy

www.podatkidlaprzedsiebiorcy.pl

Artykuł pochodzi z Biuletynu Euro Info Wrzesień 2016.

Przeczytaj również:

Podatek u źródła cz I. Kto i w jakim przypadku jest nim obciążony

Podatek u źródła cz. III. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania