Zasady funkcjonowania tego podatku różnią się od stosowanych przy transakcjach krajowych. Mogłoby się wydawać, że poznanie tych reguł jest bardzo czasochłonne i wymaga olbrzymiej wiedzy prawniczej i doświadczenia. Niewątpliwie jest w tym dużo prawdy, aczkolwiek sama konstrukcja podatku VAT i jego działanie nie są skomplikowane. Niniejszy artykuł bynajmniej nie ma na celu szczegółowego omówienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej zwanej również „WDT”), gdyż jest to zagadnienie niezmiernie obszerne, ale ma za zadanie przybliżyć czytelnikom, a zwłaszcza przedsiębiorcom, najważniejsze zasady tejże instytucji prawnej oraz sposób jej funkcjonowania. Chciałbym pokazać, że w istocie rzeczy wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest bardzo prosta i nie należy postrzegać jej w kategorii przeszkody w handlu zagranicznym. Należy mieć jednak na względzie to, że zagadnienia poruszane w artykule są omówione pobieżnie i wybiórczo, stąd też określenie „przewodnik” w jego podtytule.

Wywóz towarów za granicę

Wszelkie czynności związane ze sprzedażą międzynarodową i wywozem towarów z rodzimego kraju potocznie określa się eksportem. Na gruncie prawa podatkowego takie określenie jest jednakże zarezerwowane wyłącznie dla dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium państwa wspólnotowego poza terytorium Unii Europejskiej. Zgodnie z taką definicją eksport będzie zatem miał miejsce w przypadku sprzedaży np. do Rosji, USA lub Egiptu. Odkąd Polska dołączyła do Unii Europejskiej, w naszym porządku prawnym pojawiła się wspomniana już instytucja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, która oznacza wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności opodatkowanych, na terytorium innego państwa członkowskiego^₁. W związku z tym sprzedaż towarów przez polskie przedsiębiorstwo np. do Niemiec nie będzie eksportem, ale właśnie wewnątrzwspólnotową dostawą towarów. WDT dotyczy wyłącznie towarów, w tym również sprzedaży energii, gazu (lecz na odmiennych zasadach), natomiast w żadnym przypadku nie dotyczy usług, do których stosuje się zupełnie inne zasady.

Od dwóch powyższych sytuacji wywozu towaru poza granice państwa członkowskiego należy jeszcze odróżnić sprzedaż wysyłkową, która jest dostawą towarów do innego państwa Unii Europejskiej realizowaną na rzecz podmiotów niezobowiązanych do zapłaty podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. To są sytuacje, w których nabywcą jest osoba fizyczna niebędąca podatnikiem (np. konsument) lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, u której wartość nabycia towarów nie przekroczyła określonego limitu.

Możliwość zastosowania WDT

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest objęta zerową stawką procentową podatku VAT. Niewątpliwie jest to bardzo korzystne dla sprzedawców, gdyż ich towary nie są obciążone dodatkowymi kosztami. Wynika to z harmonizacji rynku wewnętrznego (unijnego) oraz zapewnienia konkurencyjności poprzez zniesienie podatku VAT, którego stawki na takie same towary w poszczególnych państwach członkowskich mogą się różnić. Ze względu na zerowy podatek VAT, który w istocie rzeczy oznacza brak wpływów do budżetu państwa, możliwość zakwalifikowania danej transakcji jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest obwarowana kilkoma warunkami, które muszą zostać spełnione łącznie. Generalnie rzecz ujmując, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów będzie korzystała z zerowej stawki VAT, jeśli:

1. dostawa zostanie wykonana na rzecz podmiotu mającego status podatnika VAT w innym państwie członkowskim UE;
2. towary opuściły kraj wysyłki, a dostawca posiada dowody zaświadczające o opuszczeniu przez nie terytorium państwa członkowskiego UE (kraju wysyłki), z którego towary są wysyłane lub w którym rozpoczęto ich transport, oraz
3. podatnik składający deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE².

Poszczególne warunki zostały omówione w dalszej części artykułu.

Weryfikacja kontrahenta

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów ma miejsce wyłącznie, jeżeli nabywca towarów jest:

1. podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, z którego działa dostawca;
2. osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3. podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4. podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2 działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Aktywność numeru VAT nadanego kontrahentowi przez inne państwo członkowskie można zweryfikować za pośrednictwem portalu internetowego prowadzonego przez Komisję Europejską³. Weryfikacja kontrahenta pod tym względem jest bardzo istotna i spoczywa na dostawcy (podatniku). Ponosi on ryzyko związane z tym, że nabywca nie jest podatnikiem zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, nawet jeżeli za takiego się podawał. Aby dostawa mogła zostać zakwalifikowana jako WDT, co warunkuje zastosowanie stawki 0% VAT, musi zostać dokonana w czasie, gdy nabywca posiadał ważny numer VAT UE, którym posłużył się na potrzeby rozliczenia tej dostawy⁴. Jeżeli okaże się, że nabywca nie posiadał ważnego numeru VAT UE, transakcja zostanie opodatkowana według stawki krajowej właściwej dla danego towaru. W sytuacji gdy dostawca padł ofiarą oszustwa, może on uniknąć opodatkowania według zwykłej stawki, jeżeli wykaże, że działał w dobrej wierze, czyli nie miał żadnej wiedzy na temat uchylania się od obowiązków podatkowych przez zagranicznych kontrahentów. Jednakże powołanie się na tę zasadę jest możliwe tylko wtedy, kiedy dostawca wykonał wszelkie czynności, które – działając w granicach rozsądku – powinien był wykonać dla upewnienia się, że nie bierze udziału w łańcuchu czynności prowadzących do skutku przestępczego⁵. W efekcie uniknięcie opodatkowania zwykłą stawką jest bardzo trudne, dlatego kontrahenci powinni być systematycznie weryfikowani.

Udokumentowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów

Istotą wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest fizyczne przemieszczenie towaru z jednego państwa członkowskiego do innego. Dostawca powinien posiadać w swojej dokumentacji dowody stwierdzające, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Brak takich dokumentów rodzi bardzo poważne skutki prawne.

Jeżeli dostawca korzysta z usług firmy transportowej, to ww. dokumentami będą:

1. dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium innego państwa członkowskiego;
2. specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Natomiast w przypadku wywozu towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik, oprócz specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku, powinien wykazać również:

• dokument(-y) zawierające co najmniej dane dostawcy i nabywcy towarów,
• potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę,
• rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu lub numer lotu.

W praktyce najczęściej spotykane i wystarczające są listy przewozowe oraz tzw. dokumenty CMR (międzynarodowe listy przewozowe).

W przypadku wywozu towaru przez nabywcę bardzo istotne jest, żeby dostawca posiadał dokument, który potwierdza wprost, że towary zostały wywiezione przez nabywcę i dostarczone na terytorium innego państwa członkowskiego. Sama deklaracja, czy zobowiązanie nabywcy w tym zakresie jest niewystarczające, gdyż nie potwierdza jednoznacznie faktu dostarczenia towarów do innego państwa i może doprowadzić do zakwestionowania prawa do zastosowania stawki zerowej VAT.

Gdyby okazało się, że powyższe dokumenty dla organów kontroli są niewystarczające, podatnik może posiłkować się dokumentami alternatywnymi, a w tym korespondencją handlową z klientem, dokumentami dotyczącymi ubezpieczenia transportu, dokumentami potwierdzającymi zapłatę, dokumentem potwierdzającym przyjęcie towaru przez nabywcę w innym kraju niż kraj dostawcy.

Dostawca to podatnik VAT

Kolejnym warunkiem umożliwiającym zastosowanie zerowej stawki VAT jest to, aby podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje dostawę towarów, był zarejestrowany jako podatnik VAT UE. Podatnik może wobec tego zastosować stawkę 0%, jeżeli:

1. w momencie dokonywania dostawy towarów jest czynnym podatnikiem VAT (nie musi być natomiast na ten moment zarejestrowany jako podatnik VAT UE);
2. w momencie składania deklaracji podatkowej, w której podatnik wykazuje dostawę, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Jak wskazują D. Kosacka i B. Olszewski, powyższa regulacja jest bardzo istotna dla podatników, którzy kończą działalność gospodarczą. Jeżeli w ostatnim okresie rozliczeniowym przed likwidacją działalności podatnik dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej, chcąc wówczas skorzystać ze stawki 0%, powinien on pamiętać, aby nie wyrejestrowywać się jako podatnik VAT UE do dnia złożenia deklaracji, w której wykaże wewnątrzwspólnotową dostawę towarów⁶.

Faktura VAT

Prawo do zastosowania 0% stawki VAT nie jest uzależnione od wystawienia przez dostawcę faktury dla zagranicznego kontrahenta, ale od posiadania przez dostawcę dokumentów przewozowych i specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku. Podatnik rozliczy WDT nawet bez faktury. Nie oznacza to jednak, że obowiązek wystawienia faktury nie istnieje; jest wprost przeciwnie.

Na fakturze przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów należy podać NIP dostawcy i NIP nabywcy, które są używane w transakcjach wewnątrzwspólnotowych, czyli są poprzedzone dwuliterowym prefiksem kraju. Warto również pamiętać, że zgodnie z regulacjami VI dyrektywy⁷ państwo członkowskie nie może wprowadzić obowiązku podpisywania faktur. Ponadto zgodnie z unijnymi przepisami fakturę (zarówno w transakcjach krajowych, jak i zagranicznych) można wystawiać w dowolnej walucie wymienialnej⁸.

Faktura powinna zostać wystawiona nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wydano lub przemieszczono towar. Z chwilą wystawienia faktury przez podatnika powstaje obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy. Dosyć problematyczne jest precyzyjne ustalenie momentu dostawy, ponieważ ustawodawca nie określił, jak należy rozumieć pojęcie „data dokonania dostawy”. Ogólnie rzecz ujmując, dostawa towarów oznacza przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, przy czym przeniesienie tego prawa może być różnie określane w czasie. Dla uniknięcia wątpliwości w praktyce są stosowane coraz częściej reguły Incoterms⁹. Dla przykładu: reguła EXW (ex works) oznacza, że dostawa zostaje uznana za dokonaną w momencie postawienia towarów do dyspozycji kupującego w oznaczonym miejscu, bez zobligowania do dalszych czynności ze strony sprzedającego. Jest to najmniejszy zakres odpowiedzialności oraz zaangażowania ze strony sprzedającego, przeniesienie własności rzeczy, czyli wydanie towaru, następuje w chwili przekazania go przewoźnikowi lub nabywcy, który odbiera towar.

Przemieszczenie towarów pomiędzy placówkami przedsiębiorcy

Przedsiębiorcy powinni mieć na uwadze, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów może mieć miejsce nawet w przypadku, kiedy nie sprzedają towaru za granicę, a jedynie go tam przemieszczają dla własnych celów. Przemieszczenie towarów dotyczy towarów wytworzonych, wydobytych, nabytych przez przedsiębiorcę w ramach prowadzonej przez niego firmy, które mają służyć działalności gospodarczej w innym państwie. Jeżeli na przykład polski sprzedawca przewozi swoje towaru do sklepu we Włoszech w celu ich oferowania na rynku włoskim, to dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, którą musi rozliczyć zarówno po stronie sprzedaży, jak i zakupu (wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru). Taka transakcja oczywiście nie rodzi żadnych konsekwencji podatkowych, o ile zostały spełnione wszystkie warunki skutecznego WDT, jednakże może przysporzyć dodatkowej „papierkowej” pracy.

Nie każde przemieszczenie towarów pomiędzy placówkami podatnika będzie rodziło skutek w postaci WDT. Istnieje szereg sytuacji, które nie są w ten sposób traktowane, jak chociażby:

1. transport towarów do innego państwa UE w celu ich dalszego wyeksportowania;
2. czasowe użycie towaru w celu świadczenia usług;
3. towary, które są montowane lub instalowane.

W przypadku przemieszczenia towarów do innego państwa, np. z magazynu w Polsce do magazynu we Włoszech, a następnie sprzedaży tych towarów na terenie tego państwa wystąpi sprzedaż lokalna. W związku z tym przedsiębiorca zostanie objęty krajowymi regulacjami dotyczącymi sprzedaży lokalnej. Wówczas może pojawić się obowiązek rejestracji jako podatnik VAT we Włoszech. W polskiej deklaracji VAT taka sprzedaż nie będzie wykazywana. Podobna sytuacja wystąpi w przypadku przedsiębiorców, którzy oferują swoje towary na targach i wystawach międzynarodowych.

Inaczej wygląda sprawa w przypadku tzw. składów konsygnacyjnych, przy czym ze względu na duże zróżnicowanie norm krajowych w tym obszarze omówienie tego tematu w niniejszym artykule jest niemożliwe. Warto jedynie zasygnalizować, że w niektórych państwach podatnik może uniknąć obowiązku rejestracji dla celów podatku VAT.

Gdy nabywca jest spoza Unii Europejskiej

Nierzadko mogą pojawić się sytuacje komplikujące prawidłowe rozliczenie podatku VAT, a ma to miejsce zwłaszcza wtedy, kiedy nabywcą nie jest przedsiębiorca, którego siedziba znajduje się na terytorium Unii Europejskiej, a zakupione towary przemieszczają się w obrębie Unii Europejskiej.

Jeżeli np. polski przedsiębiorca sprzeda swój towar przedsiębiorcy z Egiptu, lecz miejscem dostawy towarów będzie magazyn egipskiej firmy w Berlinie, to na pewno nie będzie miał miejsca eksport, ponieważ towary fizycznie nie opuszczą terenu Unii Europejskiej, nawet jeśli faktura zostanie wysłana do Egiptu. Natomiast zaistnienie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów będzie uzależnione od tego, czy nabywca posiada ważny status podatnika VAT w kraju, w którym następuje dostawa, czyli w tym wypadku w Niemczech. Jeżeli nabywca jest czynnym podatnikiem VAT, wówczas, po spełnieniu pozostałych warunków, dostawca może zastosować procedurę WDT i przyjąć stawkę 0% VAT. Jeżeli jednak nabywca nie jest podatnikiem VAT w Niemczech, dostawa z Polski nie spełni wymogów wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, natomiast będzie trzeba ją traktować jako dostawę krajową i opodatkować odpowiednią krajową stawką VAT¹⁰.

Dostawa towaru z montażem

W przypadku gdy polski przedsiębiorca dokonuje dostawy towaru i jednocześnie montuje lub instaluje ten towar w innym państwie, zmienia się miejsce opodatkowania, gdyż miejscem opodatkowania dostawy towarów jest państwo, na którego terytorium dokonuje się montażu czy instalacji. Taka dostawa nie podlega opodatkowaniu w Polsce tak jak WDT. Należy jednak zaznaczyć, że nie uznaje się za instalację lub montaż wykonania prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Zatem montaż czy instalacja powinny być na tyle skomplikowane, aby konieczny był udział osób wyspecjalizowanych w tym zakresie.

W przypadku dostawy towarów z montażem do innego kraju Unii Europejskiej może pojawić się obowiązek rejestracji dla celów podatku VAT i rozliczenia tego podatku w państwie dostawy. Regulacje krajowe w tym zakresie są bardzo zróżnicowane, a zatem dostawca powinien każdorazowo upewnić się co do ich treści.

Podsumowanie

Jednym z fundamentów Unii Europejskiej jest zasada wolnego rynku i swobody przepływu towarów. Pomimo bardzo zróżnicowanych regulacji krajowych w zakresie prawa podatkowego, jak również dużej rozpiętości stawek podatku VAT – od 17% w Luksemburgu po aż 27% na Węgrzech – zasady opodatkowania tym podatkiem transakcji wspólnotowych są ujednolicone i zunifikowane. Dzięki temu przedsiębiorcy unikają dodatkowych kosztów, a ich handel może odbywać się na prostszych zasadach, niż gdyby nie było wspólnej polityki podatkowej.

Paweł Terpiłowski

prawnik, autor bloga www.sprawnie.com

Artykuł pochodzi z Biuletynu Euro Info 2 (179) 2018